هزینه یابی فعالیت محور

هزینه یابی فعالیت محور

 

دکتر احمد مدرس- زهرا دیانتی دیلمی

 

در سده اخیر، اطلاعات هزینه یابی، بخش اصلی خدمات ارائه شده توسط حسابداران مدیریت را تشکیل می­دهد. در واقع، مبنای نظام نوین حسابداری مدیریت بر‌شیوه­های هزینه یابی تاکید دارد که درچند سده گذشته توسعه یافته­اند. هزینه یابی، وظیفه ای است که حسابداری مالی و مدیریت  را به هم مرتبط می‌سازد. یک واحد تولیدی، عمده فروشی یا خرده فروشی، بدون وجود اطلاعات مربوط به بهای تمام شده محصولات قادر نخواهد بود که بهای تمام شده کالای فروخته شده و نشده را مشخص کند و درنتیجه نمیتواند سودآوری واحد اقتصادی و یا  بخشهای مختلف را اندازه گیری و با بازار مقایسه نماید. افزون بر این، هزینه یابی محصولات یا خدمات، اطلاعات با ارزشی در اختیار مدیریت قرار میدهد و در تصمیمهای مدیریتی به عنوان مبنایی برای ایجاد بازخورد کنترلی روی هزینه­ها و ارزیابی عملکرد، مورد استفاده قرار می­گیرد.

هرچند از بهای تمام شده محصولات یا خدمت میتوان در زمینه‌های بسیار متنوعی استفاده کرد  با این‌حال، هزینه یابی با روشهای  بسیار متنوعی انجام‌پذیر است. مفید بودن هر یک از روشهای محاسبه بهای تمام شده نیز به میزان مربوط بودن آن برای اهداف خاص و مختلف بستگی دارد. در این نوشتار، هزینه یابی فعالیت محور (هزینه یابی برمبنای فعالیت) از دیدگاه هزینه یابی محصول و مدیریت هزینه با توجه به ابعاد و سازوکارهای آن به اختصار مرور و بررسی و با توجه به حجم مطالب در دو شماره ارائه می­شود. این مقاله که بخش اول آن در شماره پیش (حسابرس 37) به چاپ رسید، در این شماره به پایان می­رسد.

 

کاربردهای هزینه یابی فعالیت محور در شرکت

اطلا‌عات حاصل از هزینه یابی فعالیت محور را می توان، به صورت بالقوه برای محدوده وسیعی از تصمیمهای مدیریت به کار برد. پرن و پارتریج مدلی جامع درخصوص کاربردهای سامانه هزینه یابی  فعالیت محور ارائه  داده­اند (نمودار3).

مستطیلهایی که سایه دارند، فرایند طراحی سامانه هزینه یابی  فعالیت محور را نشان می‌دهند و مستطیلهای سفید نشاندهنده کاربردهای هزینه یابی فعالیت محور در تصمیمهای مدیریت هستند.

ارزش گذاری موجودیها

بررسیهای اینز و میشل روی 251 شرکت بزرگ انگلستان نشان می‌دهد که 40درصد شرکتهای تولیدی از هزینه یابی فعالیت محور برای ارزشگذاری موجودیهایشان کمک می‌گیرند.

تصمیمهای قیمت گذاری

اغلب قیمت فروش یک محصول با استفاده از بهای تمام شده آن تعیین می­شود. هزینه یابی فعالیت محور با محاسبه دقیقتر هزینه‌ها نشان می‌دهد که در چه مواردی می­توان هزینه‌ها را  کاهش داد .

طراحی محصول

 

تحلیل هزینه‌ها در سامانه هزینه یابی فعالیت محور، شناسایی فعالیتهای دارای ارزشافزوده و نیز فعالیتهای غیرضروری را  ممکن میسازد. تیورنی (1992,Turney) در بررسی خود  متوجه شد که روشهای سنتی در طراحی محصول باعث صرف وقت و هزینه‌های زیادی می‌شود. او مهندسی همزمان را برای رفع این مشکل پیشنهاد داد که در آن محصولا‌ت و فرایندها به صورت همزمان طراحی می‌شوند.در مهندسی همزمان استفاده از هزینه یابی فعالیت محور ضروریست.

قیمت گذاری انتقالی

هنوز شواهد کمی در استفاده از هزینه یابی فعالیت محور در قیمتگذاری انتقالی محصولا‌ت بین دوایر مختلف شرکت وجود دارد، هرچند این روش می‌تواند اطلا‌عات دقیق را در این خصوص ارائه دهد.

هزینه یابی مجاری توزیع و تصمیم گیری درباره آنها

با استفاده از هزینه یابی فعالیت محور میتوان هزینه هر یک از مجاری توزیع را محاسبه کرد. درنتیجه اطلا‌عات حاصل از این قسمت می‌تواند مدیریت را در انتخاب مجرای توزیع کمک کند.

تحلیل سودآوری مشتریان

تحلیل سوداوری مشتریان یکی از کاربردهای اصلی سامانه هزینه یابی  فعالیت محور است. بررسیها نشان می­دهد که بین 20 تا 30 درصد مشتریان باعث از بین رفتن سود شرکتها می‌شوند. همین طور سویینی (1997,Sweeney)متوجه شد که در شرکت تنسی درصد مشتریان شرکت88 درصد سود آن را ایجاد می‌کنند.درنتیجه تحلیل سوداوری مشتریان و پیدا کردن مشتریان با بالا‌ترین سوداوری از اهمیت بالا‌یی برخوردار است.این تحلیل از طریق اطلا‌عات سامانه هزینه یابی فعالیت محور صورت می‌گیرد.

تصمیم گیری درباره خروجیها

تصمیمگیری درباره اینکه چه محصولی در چه بازاری و با چه قیمتی و در چه حجمی به فروش برسد، اساس راهبرد رقابتی است.سامانه هزینه یابی فعالیت محور، داده­هایی را فراهم می‌آورد که واقعیتر است و مبنای مناسبتری را برای تصمیمهای مربوط به تامین مواد اولیه و ترکیب محصول ایجاد می‌کند.این تصمیمها مبنایی برای بودجه بندی  فعالیت محور هستند.

بودجه بندی فعالیت محور

بودجه بندی هزینههای سربار در مدت طولا‌نی از مشکلا‌ت حل نشدنی مدیریت بوده است.سامانه هزینه یابی فعالیت محوربا توجه به ارتباط کمی که بین خروجیها و منابع ورودی ایجاد می‌کند، می‌تواند نیاز درازمدت شرکت را برطرف سازد.

 

تحلیل فعالیتهای با / بدون ارزش افزوده

تیورنی(1992) می‌گوید، فعالیتهایی دارای ارزش افزوده‌اند که برای مشتری ارزشمند و از دید وی ضروری باشند و یا کارکردی اصلی در سازمان تلقی شوند.هیکسون (1995,Hixon) با تعریف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده، این تعریف را کامل می‌کند.او فعالیتهای بدون ارزشافزوده را به عنوان هر کاری تعریف می‌کند که بتوان آن را حذف کرد بدون اینکه به محصول یا خدمت نهایی زیانی واردشود. بدیهی است که با کمک سامانه هزینه یابی فعالیت محور می‌توان این گونه فعالیتها را به دقت شناسایی کرد.

تحلیل زنجیره ارزش

این تحلیل نوع خاصی از تحلیل فعالیت است که به­طور مستقیم از مفهوم زنجیره ارزش پورتر (Porter‌) گرفته شده است.براساس این مفهوم «یک کسب وکار خاص، در واقع مجموعهای از فعالیتهای مرتبط به هم است که در نهایت ارزش­افزوده‌ای برای مشتری ایجاد می‌کنند». سامانه هزینه یابی فعالیت محور به مدیریت کمک می‌کند تا فعالیتهای سازمان را بررسی و چگونگی ارتباط آنها با یکدیگر را برای ایجاد زنجیره‌ای از فعالیتهای ارزشمند شناسایی کند.

طراحی مجدد سازمان

بررسی هیکسون(1995) نشان میدهد که بخشهای مختلف یک سازمان ممکن است به صورت مجزا بهینه باشند اما ممکن است در کل(به عنوان یک مجموعه) از هماهنگی لا‌زم برخوردار نباشند. مهندسی مجدد سازمان که براساس تحلیلهای هزینه یابی  فعالیت محور صورت می‌گیرد ممکن است به  مجموعه منسجم و موفقی بینجامد.

محک زنی

یکی از نتایجی که از اجرای سامانه هزینه یابی فعالیت محور حاصل می‌شود ایجاد معیارهایی برای ارزیابی عملکرد است. بنابراین برای ارزیابی و مقایسه شرکت با رقیبان میتوان از این معیارها استفاده کرد.

بهبود پایدار

بهبود پایدار، حاصل چند مورد قبلی است. بهبود پایدار بسیار فراگیر است و تمامی ‌افراد اعم از مدیران، کارکنان، کارگران و...  را در بر می‌گیرد و براین اصل استواراست که شیوه زندگی انسان (زندگی شغلی، زندگی اجتماعی و زندگی خانوادگی) باید پیوسته بهبود یابد. بهبود  پایدار، ریشه وجوهره اصلی شیوه‌های کاملا‌ً بی­نظیر مدیریت ژاپنی در زمینه‌های مختلف از جمله کنترل کیفیت جامع است. پیام راهبردی بهبود پایدار را می­توان در این جمله خلا‌صه کرد که: "حتی یک روز هم نباید بدون ایجاد نوعی بهبود در یکی از بخشهای شرکت یا سازمان سپری شود."

مدل بندی هزینه

مدلبندی، پیشبینی، و شبیه­سازی هزینه‌ها درحقیقت به معنی توانایی برای فرمولبندی هزینه‌های آینده است که در تولید محصولا‌ت، رویدادها و فرایندها رخ می‌دهند.  بررسیهای اینز و میشل(1995) نشان می‌دهد که در نمونه مورد بررسی، 61 درصد شرکتهای انگلیسی از سامانه هزینه یابی فعالیت محور برای مدلبندی هزینه‌ها استفاده می‌کنند.

مهندسی مجدد فراینده

تحلیل فعالیتها و سنجش هزینه آنها می‌تواند در مقایسه شرکت با دیگر شرکتها (محکزنی) و نیز مهندسی مجدد فرایندها استفاده شود. مهندسی مجدد فرایندهای یک سازمان، درک واقعی هزینه فرایندها و نیز سودآوری مشتریان و محصولا‌ت را امکانپذیر می‌سازد.

مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری، ابزار مدیریتی برای طراحی مجدد فرایندهای شرکت به منظور به دست آوردن بهبود عمده در معیارهای عملکرد مثل هزینه و کیفیت است. ایده پشتوانه مهندسی مجدد فرایندها این است که همه فعالیتهایی که در سازمان انجام می‌شود از هدفهای راهبردی تا هدفهای عملیاتی و نیز رویه‌های کاری باید مورد بازبینی قرار گیرند. مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری، با ارزیابی ماموریت سازمان شروع و با طراحی مجدد فرایندها در جهت ماموریت سازمان، ادامه می‌یابد.

مدیریت فعالیت محور نیز دارای ماهیتی مشابه با مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری است اما در آن، تحلیل سامانه مدیریت هزینه نیز وجود دارد.مدیریت فعالیت محور شامل دو دیدگاه اصلی است:

1- دیدگاه هزینه (با هدف محاسبه دقیقتر هزینه محصولا‌ت)، و

2- دیدگاه فرایند (با هدف سنجش دقیقتر عملکرد شرکت.)

از دیدگاه هزینه، مدیریت فعالیت محور سامانهای حسابداری است که هزینه یابی فعالیت محور نامیده می‌شود.

از دیدگاه فرایندی، مدیریت فعالیت محور به منظور ایجاد شاخصهایی برای ارزیابی عملکرد مالی و غیر مالی هر مرکز فعالیت استفاده می‌شود. مشابه با مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری، مدیریت فعالیت محور به جای بخشهای وظیفه­ای سازمان بر  برنامهریزی و کنترل فعالیتها ی مختلف تاکید دارد. در نتیجه برای انجام مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری در سازمان، سامانه‌های سنتی هزینه یابی پاسخگو نیستند. زیرا این سامانه‌ها هزینه‌ها و عملکرد را برحسب بخشهای شرکت می‌سنجند که قابل استفاده برای مهندسی مجدد فرایندهای واحد تجاری نیست.

 

هزینه یابی فعالیت محور به عنوان ابزاری برای یادگیری

هزینه یابی فعالیت محور به عنوان ابزاری برای یادگیری انطباقی در سازمان 

یادگیری انطباقی در دو سطح فردی و جمعی تشخیص ­پذیر است.

یادگیری انطباقی در سطح فردی به فعالیت حل مشکل از طریق دانش قبلی موجود در فرد اشاره دارد(نه ازطریق ایجاد دانش جدید)اما یادگیری انطباقی در سطح سازمان به فرایند کسب، فرمولبندی و تسهیم و استفاده از دانش موجود در سازمان دلا‌لت دارد.

هزینه یابی فعالیت محور سامانهای است که با فراهم کردن اطلا‌عات لا‌زم برای مدیران، دانش بهتری برای تصمیمگیری در آنها ایجاد می‌کند و حتی اطلا‌عات این سامانه می‌تواند برای تمامی‌سطوح سازمان درک بهتری از واقعیتهای مالی را فراهم آورد.

هزینه یابی فعالیت محور به عنوان ابزاری برای یادگیری زاینده در سازمان

سامانه هزینه یابی فعالیت محور ابزاری را برای تغییر شیوه تفکر مدیریت درباره سازمان و چگونگی ایجاد ارزش در آن فراهم می‌آورد. بعلا‌وه این سامانه، سازمان رادر جهت توانمند ساختن کارکنان و انجام فعالیتهای گروهی هدایت می‌کند.

 

عوامل حیاتی در موفقیت اجرای سامانه هزینه یابی فعالیت محور

    تعهد مدیریت ارشد سازمان برای اجرای سامانه هزینه یابی  فعالیت محور،
    تشکیل گروه طراحی با متخصصانی از چند حوزه مختلف،
    آموزش همه کارکنان برای درک پیچیدگی طرح،
    تخصیص منابع مناسب به طرح هزینه یابی  فعالیت محور،
    دسترسی به متخصصان خارج از سازمان بویژه در صورت استفاده از نرمافزارها و مفاهیم جدید،
    بازخورد گرفتن از مدیریت ارشد سازمان،
    اجرای هرچه ساده‌تر طرح در عمل.

 

تاثیر فرهنگ بر اجرای سامانه هزینه یابی فعالیت محور

بسیاری از مطالعات بین فرهنگی نشان می‌دهد که به دلیل تفاوتهای فرهنگی، اجرای موفقیت­آمیز شیوه‌های حسابداری نیاز به اصلا‌حات دارد تا در کشورهای دیگر به صورت اثربخش مورد استفاده قرار گیرد. برای مثال، به دلیل تفاوت در ابعاد فرهنگی نظیر فاصله قدرت، فردگرایی، مردمنشی و... اجرای موفق سامانه هزینه یابی فعالیت محور در کشورهای مختلف با یکدیگر متفاوت است. در سامانه هزینه یابی  فعالیت محور اطلا‌عات از حوزه  محدود حسابداران فراتر رفته و به دیگر افراد سازمان هم منتقل می‌شود. از این رو در فرهنگهای با فاصله قدرت بالا‌، ممکن است با این توزیع قدرت (اطلا‌عات) مخالفت شود. افزونبر این اگر وفاداری به یک گروه خاص در شرکت بالا‌ باشد اجرای سامانه هزینه یابی  فعالیت محور با مشکل مواجه می‌شود زیرا این سامانه به همکاری زیاد بین گروههای مختلف یک سازمان نیاز دارد و اگر گروهها تمایلی به همکاری با هم نداشته باشند اجرای سامانه هزینه یابی فعالیت محور با مشکلا‌ت فراوانی روبه­رو می‌شود.

نکته مهم در تاثیر فرهنگ بر اجرای هزینه یابی فعالیت محور، در هدفی است که برای این سامانه انتخاب می‌شود. سامانه هزینه یابی  فعالیت محور را می‌توان با دو هدف اجرا کرد:

    استفاده از اطلا‌عات حاصل از هزینه یابی فعالیت محور در فرایند برنامه­ریزی،
    استفاده از اطلا‌عات حاصل از هزینه یابی فعالیت محور در فرایند ارزیابی عملکرد.

در فرهنگهایی­که فاصله قدرت در سازمان زیاد است، سامانه هزینه یابی  فعالیت محور معمولاً‌ با هدف کمک به فرایند برنامهریزی طراحی می‌شود تا بدین وسیله مقاومت دربرابر سامانه به حداقل برسد. اما در شرکتهای با فاصله قدرت کم، مشارکت کارکنان در طراحی این سامانه گسترده است و نیز با هدف ارزیابی عملکرد طراحی می‌شود و خود کارکنان در انتخاب معیارهای ارزیابی مشارکت دارند(جدول 2).

 

هزینه‌های محصول به روش فعالیت محور

گرچه در یک سازمان با تولیدات و فرایندهای بسیار پیچیده، تعیین هزینه محصول گاهی اوقات یک رویای شیرین است، اما روش هزینه یابی فعالیت محور ابزاری را برای مرتبط ساختن منابع مصرفی با محصولا‌ت فراهم می‌آورد که این ابزار اصولاً‌ پیچیده‌تر از روشهای سنتی ساده است. شواهد تجربی موید این نظرند که هزینه یابی فعالیت محور در سازمانهای تولیدی و خدماتی منجر به ارائه نتایج بسیار متفاوتی نسبت به روش سنتی می‌شود. جزئی‌تر و عینیتر بودن این روش باعث افزایش درک مدیریت از هزینه و رفتار آن شده، فرصتی را برای به کارگرفتن امکانات مدیریت هزینه فراهم می‌آورد.

به هرحال، هر دو روش هزینه یابی سنتی و هزینه یابی فعالیت محور، نقایصی دارند. هنوز تسهیمها در مرحله مخزن هزینه فعالیت مبتنی بر قضاوت و اختیار (و نه مبتنی بر استاندارد و قانونی خاص) است. مشکل است که بتوان تجانس کامل بین مخازن هزینه ایجاد کرد و در کاربرد نرخهای محرک هزینه فرض می‌شود که رابطه‌ خطی بین هزینه فعالیت و محرک هزینه وجود دارد. وجود هزینه فعالیتهایی که در ارتباط با محرک هزینه انتخاب شده ثابت هستند باعث می­شود دقت هر یک از نرخهای محاسبه شده، به دستیابی به حجم فعالیت زیربنایی آن وابسته شود. محرکهای هزینه همچنین تجانس کمی باهم دارند (بازرسی، سفارش خرید، تعداد دفعات را ه‌اندازی و....) و با بیش از یک محصول در ارتباطند (مثلا‌ ً از سفارش خرید برای تحصیل مواد جهت تهیه چند محصول استفاده می‌شود). نکته آخر مشابه مشکل هزینه‌های مشترک است که راهکارهایی که برای رفع آن پیشنها د شده، بسیار اختیاری است.

    

هزینه یابی فعالیت محور، مبتنی بر روش هزینه یابی کامل است. این طرز برخورد با هزینه­ها، مبنای مناسبتری را برای تصمیمگیری درخصوص تدوین راهبرد خطوط تولید فراهم می‌آورد. به هرحال، باید هوشیار بود چون در این شیوه، هزینه­های گذشته دوباره به حساب گرفته شده و منعکس­کننده‌ شرایطی است که در دوره‌ گذشته رخ داده‌اند. واضح است که در تصمیمگیریها، تاکید بر آینده ضروری است و هزینه‌ها باید با توجه به تغییرات پیشبینی شده در فناوری و شرایط عملیات مدنظر قرار گیرند. با وجود این تاکید تاریخی، اطلا‌عات هزینه محصول به روش فعالیت محور می‌تواند  اتکاپذیرتر از روش سنتی، با نشان دادن محصولاتی که هزینه آنها از درامدشان بیشتر است، توجه مدیریت را به خود جلب کند.

 

مدیریت هزینه

در حال حاضر هیچ سامانه هزینه یابی که 100درصد دقیق باشد وجود ندارد. به هرحال، نتایج بررسیهای انجام شده روی طرحهای هزینه یابی فعالیت محور نشان می‌دهد که مدیران معتقدند بهای تمام شده هر واحد محصول ازطریق هزینه یابی فعالیت محور، اتکاپذیرتر از روش هزینه یابی سنتی است. برای مثال، مدیران احساس می‌کنند که سامانه هزینه یابی سنتی به­خاطر تخصیص مبالغ بیشتری از هزینه‌های سربار به محصولا‌تی که در حجم بیشتر تولید می‌شوند باعث بیشنمایی هزینه‌های این محصولا‌ت شده و با تخصیص مبالغ کمتر هزینه‌های سربار به محصولا‌تی که در حجم کمتری تولید می‌شوند منجر به کمنمایی هزینه این محصولا‌ت می‌شوند. بنابراین مدیران معمولا‌ً تمایل زیادی دارند که بیشتر، از اطلا‌عات روش هزینه یابی فعالیت محور استفاده کنند تا اطلا‌عات سامانه سنتی، زیرا سامانه هزینه یابی فعالیت محور، هزینه‌های سربار بیشتری را به محصولا‌ت تولید شده در حجم کم در مقایسه با سامانه سنتی اختصاص می‌دهد.

در سامانه هزینه یابی محصول به روش فعالیت محور، مدیران درگیر فرایند تعیین فعالیتها و محرک هزینه هستند. چنین فرایندی سوالا‌تی درخصوص مدیریت این فعالیتها مطرح می‌سازد. اساساً هزینه یابی فعالیت محور عینیت جدیدی به سربار بخشیده است. برای مثال هزینه سربار سفارش مشتریان به روشهای مختلفی قابل طبقه­ بندی است (جدولهای 3و4).

جدول 4 دیدگاه متفاوتی را نشان می‌دهد. هرچند جمع کل در هر دو یکسان است اما تحلیل هزینه یابی فعالیت محور به پرسشهای متنوعتری نسبت به تحلیلهای سنتی منجر می‌شود. مثلاً‌ چرا 37میلیون ریال صرف تسریع کارها و 35میلیون ریال صرف حل مجدد مشکلا‌ت شده است؟ تحلیل انجام شده به شیوه‌ سنتی، چنین اطلا‌عاتی را دراختیار قرار نمی‌دهد.

برای اهداف مدیریت هزینه، بزرگترین اختلا‌ف مدیریت هزینه فعالیت محور با مدیریت سنتی هزینه آن است که فعالیتها از مرز بخشبندیهای سازمانی موجود (نظیر اداری، اعتباری، ارتباط با مشتری و حسابداری) فراتر می‌رود. این امر می‌تواند درخصوص اینکه چه کسی مسئول کنترل چنین هزینه­هایی است، با مشکلا‌تی همراه شود. برخی شرکتها تلا‌ش کرده‌اند که این مشکل خاص مدیریت هزینه فعالیت محور  ر ا از طریق مشخص کردن یک مسئول واحد برای این گونه فرایندها که فراتر از بخشها هستند، برطرف کنند. برخی دیگر از شرکتها راهکاری افراطی‌تر را انتخاب کرده‌اند و ساختار سازمانشان را از شکل بخشی به ساختار متمرکز روی فعالیتها تغییر داده‌اند. مدیران ارشد چنین شرکتهایی از مزایای روش هزینه یابی فعالیت محور کاملا‌ مطمئن بوده‌اند که تحمل چنین هزینه­هایی را برای ساختاربندی مجدد سازمانشان پذیرفته‌اند.

 گفتنی است که مدیریت هزینه فعالیت محور می‌تواند بدون استفاده از هزینه یابی فعالیت محور هم انجام شود. در واقع بسیاری از شرکتها از مدیریت فعالیت محور بدین شیوه استفاده می‌کنند. البته چنین شرکتهایی باید فعالیتهای مختلف را شناسایی و هزینه آنها را اندازه گیری کنند، اما دیگر مخازن هزینه را به خطوط تولید مشخصی مرتبط نمی‌سازند. بعلا‌وه این سازمانها برای شناسایی مخازن و هزینه فعالیت معمولاً‌ محرکهای هزینه مرتبط را شناسایی می‌کنند تا اینکه درک بهتری از رفتار هزینه‌های سربار داشته باشند. اطلا‌عات مبتنی بر فعالیت بعداً مبنایی را برای سامانه مدیریت هزینه فراهم می‌آورد و مرحله‌ بعد معمولا‌ً طبقه­بندی فعالیتهای مختلف است.

 

بودجه بندی فعالیت محور

در سامانه بودجه بندی سنتی، ضعفهایی نظیر عدم کنترل دقیق  مخارج، انجام تعدیلا‌ت براساس نرخ تورم پیشبینی شده، و عدم استقبال کاملاً‌ مشهود است. بودجه بندی فعالیت محور راهی برای گذر از سامانه بودجه بندی سنتی و ضعفهای آن است. هزینه یابی فعالیت محور، به هزینه‌های سربار، عینیت می‌بخشد. این عینیت مبنایی برای بودجه بندی فعالیت محور فراهم می‌کند. روش فعالیت محور نه تنها منابع و ورودی (هزینه­ها) را مشخص و برجسته می‌کند، بلکه خروجیها را نیز برحسب محرکهای هزینه مشخص می‌کند. معمولاً‌ این محرکهای هزینه برحسب اقلا‌م غیرمالی (نظیر تعداد دفعات سفارش خرید، سطح خدمات ارائه شده) بیان می‌شوند.

بودجه بندی فعالیت محور، منابع ورودی پیشنهادی را با خروجیهای مورد انتظار برای یک دوره با یکدیگر مرتبط می‌سازد. برای مثال، اگر پیشبینی شود که حجم فعالیت شرکت کاهش خواهد یافت(سفارش خرید کمتر می‌شود) در بودجه­بندی، کاهش در ورود منابع نیز منظور می‌شود. بودجه بندی فعالیت محور مشخص می‌کند که برخی منابع که برای حفظ فعالیت لا‌زمند (فعالیتهای غیر وابسته به حجم) باید از منابع مختلف فعالیت مجزا شوند. حفظ (ثبات) فعالیت ممکن است شامل هزینه‌های مدیریت فعالیت و فراهم کردن حداقل ظرفیت برای آن فعالیت سربار باشد.درمقابل، منابع متغیر فعالیت مستقیماً از سطح خروجی آن فعالیت خاص ناشی می‌شوند. چنین تحلیلی از رفتار هزینه هر فعالیت به فرایند بودجه بندی کمک می‌کند.

روش فعالیت محور بدین معناست که منابع ورودی باید در ارتباط با هر فعالیت تعدیل شوند. برای مثال، اگر یک فعالیت فاقد ارزشافزوده شمرده شود، اما نتوان آن را در کوتاهمدت حذف کرد، نباید اقدامی ‌برای افزایش منابع موجود برای آن فعالیت انجام گیرد. در واقع هدف، کاهش منابع اختصاص یافته به چنین فعالیت فاقد ارزش افزوده است. اما سازمانهایی که بودجه بندی فعالیت محور را پذیرفته‌اند، متوجه شده‌اند که درسالهای گذشته که از سامانه  بودجه بندی سنتی استفاده می‌کردند، منابع تخصیص یافته به فعالیتهای فاقد ارزش افزوده به جای اینکه کاهش یابند، افزایش یافتهاند. فرایند بودجه بندی فعالیت محور نه تنها منابع ورودی برنامه­ریزی شده را مستقیماً به سطح تولید(خروجی) مورد انتظار مرتبط می‌سازد، بلکه به شناسایی هرگونه ظرفیت مازاد در هر فعالیت مجزا هم کمک می‌کند. این امر به مدیران کمک می‌کند تا به انجام یک سری اقدامات اصلا‌حی بپردازند(مثلاً‌ منابع را از یک فعالیت به فعالیت دیگر منتقل کنند).

استفاده از بودجه بندی فعالیت محور باعث می‌شود که نتایج مقایسه اقلا‌م واقعی و بودجه شده معنیدارتر شود. یکی از دلا‌یل آن ، این واقعیت است که بودجه بندی فعالیت محور مبتنی بر فعالیتهایی است که فراتر از مرزهای بخشی سنتیاند، درحالی که بودجه بندی سنتی مبتنی بر بخشهاست. دلیل دیگر آن است که مقایسه حجمهای (مقادیر) واقعی محرک هزینه واقعی، با حجمهای بودجه شده این امکان را فراهم می‌آورد که فعالیتهای دارای اختلا‌فات عمده با بودجه را برجستهتر سازد (البته برحسب اقلا‌م غیر مالی). مدیران انجام این نوع مقایسه‌های غیرمالی را برای تصمیمگیری و کنترل مصرف منابع، معنیدارتر از مقایسه‌های صرفاً مالی(پولی) اقلا‌م بودجه شده و واقعی می‌دانند. آنان دریافته‌اند که بررسی انحرافات در مقادیر(حجمهای) محرکهای هزینه، معیار بهتری در مقایسه با سامانه بودجه بندی سنتی ارائه می‌دهد. لا‌زم است دوباره به این نکته اشاره شود که بسیاری از شرکتها بدون داشتن سامانه هزینه یابی فعالیت محور از اطلا‌عات مدیریت فعالیت محور استفاده می‌کنند.

 

مدیریت فعالیت محور

مطالعه ادبیات مدیریت هزینه فعالیت محور نشان می‌دهد که مدیریت هزینه فعالیت محور باعث کاهش هزینه‌ها می‌شود با این حال، مدیریت هزینه فعالیت محور واقعاً درخصوص مدیریت هزینه است که افزون بر کاهش هزینه، به افزایش سوداوری نیز توجه دارد. مطالعات موجود روی مدیریت هزینه فعالیت محور توانسته است برخی موارد کاربرد مدیریت هزینه فعالیت محور را نشان دهد. یکی از مهمترین این موارد، استفاده از تحلیل برمبنای فعالیت به عنوان یک زبان مشترک دربسیاری از شرکتهاست. مدیران در قسمتهای کاری مختلف توانسته‌اند فعالیتها و محرکهای هزینه را شناسایی کنند. درگذشته، مدیران، اعتقادی به اطلا‌عات مبتنی بر سامانه سنتی جذب سربار که از مبنای ساعات کار یا ماشین استفاده می‌کرد نداشتند، درنتیجه از آن اطلا‌عات هم استفاده‌ای نمی‌کردند. اما  همان مدیران هم اکنون از اطلا‌عات تهیه شده توسط سامانه فعالیت محور استفاده می‌کنند.

مدیران از اطلا‌عات مربوط به محرکهای هزینه به روشهای مختلفی استفاده می‌کنند. برای مثال، برخی مدیران ظرفیت عملی هر فعالیت را براساس منابع موجود (نظیر تعداد سفارشهای خرید) محاسبه می‌کنند و به یک ظرفیت مازاد برای هرفعالیت می‌رسند که برحسب محرک هزینه مربوط شناسایی می‌شود. این مدیران سپس می‌توانند  این ظرفیت مازاد را مدیریت کنند. برخی دیگر از مدیران می کوشند حجم محرکهای خاصی از هزینه را کاهش داده و از این راه هزینه‌ها را کم کنند. برای مثال، دربرخی سازمانها کاهش تعداد جابهجایی مواد منجر به کاهش هزینه‌ها نمی‌شود، بلکه باعث صرفه­جویی در چرخه‌ زمانی تولید می‌شود. در بسیاری از بخشهای سازمان، عنصر زمان به یک مزیت رقابتی مهم تبدیل شده است، در چنین مواردی مدیریت فعالیت محور می‌تواند نقش بسزایی داشته باشد.

 امروزه یکی از مهمترین موارد استفاده از اطلا‌عات مدیریت  فعالیت محور، در مرحله طراحی محصولا‌ت یا خدمات جدید است. برای مثال  برخی از  سازمانها نظیر تکترین (Tektrin)،  طراحان محصولا‌ت خود را تشویق می‌کنند تا با کمک اطلا‌عات مربوط به محرکهای هزینه از قطعات موجود (به جای استفاده از قطعات جدید) یا قطعات کمتر در تولید محصولا‌ت جدید شرکت استفاده نمایند. مثال دیگر درخصوص استفاده از اطلا‌عات مدیریت فعالیت محور درطراحی محصولا‌ت شرکت هیولت پکارد (Hewlet Packard) است که در آنجا اطلا‌عات مربوط به محرکهای هزینه به طراحان در انتخاب از میان طرحهای موجود کمک می‌کند. هزینه سربار یک طرح تقریباً 3 برابر طرحهای دیگر بود. پیش از اینکه مدیریت فعالیت محور شناخته شود، طراحان چنین اطلا‌عات تفصیلی را درخصوص هزینههای سربار در اختیار نداشتند و مجبور به استفاده از نرخهای جذب سربار مبتنی بر ساعات کار کارگر یا ماشین بودند. تقریباً تحمل حدود 80 درصد تمام هزینه‌ها در بیشتر شرکتهای تولیدی پیش از شروع تولید تعهد می‌شود(قرارداد مربوط به آنها منعقد می‌شود)، به همین دلیل مهم است که حسابداران اطلا‌عات مربوط به طراحی و مرحله تولید آزمایشی چرخه عمر محصول را فراهم کنند. سودمندی اطلا‌عات مدیریت فعالیت محور در مرحله طراحی محصولا‌ت جدید با قوت تایید شده است.

به هرحال، بیشترین استفاده از مدیریت فعالیت محور در طی مرحله تولید است. برا ی مثال، گیلتزمن در بررسی سامانه هزینه یابی فعالیت محور، در یک شرکت تولید وسایل مهندسی و با بررسی اطلا‌عات به دست آمده متوجه شد که تولید یک محصول مهندسی پیچیده با هزینه‌های راه‌اندازی کلا‌نی همراه است. پس از پیگیریهای متعدد، زمان راه‌اندازی تقریباً 25 درصد کاهش یافت. دربرخی سازمانها از مدیریت فعالیت محور در تصمیمگیریهای مربوط به خرید یا تولید استفاده می‌شود. در برخی دیگر از سازمانها استفاده از مدیریت فعالیت محور، مدیر خرید را متوجه مشکلا‌تی نظیر تاخیر در تحویل موجودیها، کسری مواد، وکیفیت کم مواد اولیه ساخته است. اطلا‌عات هزینه یابی فعالیت محور، مدیران شرکت تولید وسایل مهندسی را قادر ساخت تا 20 مشکل مربوط به عرضه­کنندگان موادشان را شناسایی کنند و اقدامات اصلا‌حی لا‌زم، از تغییر برخی عرضه کنندگان مواد گرفته تا کار با گروهی دیگر را انجام دهند تا بتوانند بر برخی مشکلا‌ت موجود فائق آیند.

در انتهای چرخه ارزش که مشتریان هستند نیز از مدیریت فعالیت محور برای بررسی فعالیتهای بازاریابی و ارزیابی سوداوری مشتری استفاده می‌شود. برخی شرکتها نمی‌دانند کدام مشتریان موجب یا محرک کدام هزینه‌ها هستند. هزینه‌های ناشی شده از مشتریان عبارتند از تحویل، کیفیت، خدمات پس از فروش، اداری، مستندسازی، تخفیفات و افزایش فروش. با مشخص کردن مشتریان (به جای محصول) به عنوان هدف هزینه، برخی شرکتها از مدیریت فعالیت محور برای شناسایی مشتریان با سوداوری کم یا زیاناور استفاده می‌کنند. این کار کمک می‌کند تا تلا‌ش بیشتری در جهت سوداورتر کردن مشتریان صورت گیرد. در واقع درچنین مواردی ویژگیهای مشتریان درقالب اطلاعات مدیریت فعالیت محور نشان داده می­شود و در قیمتها و عقد قرارداد، چانه­زنیهای لازم انجام می‌شود. از مدیریت فعالیت محور و ارزیابی سوداوری مشتری، در بخشهای تولیدی و خدماتی  استفاده  ‌میشود.

 

اندازه­ گیری (سنجش) عملکرد

یکی از ویژگیهای مدیریت فعالیت محور این است که یک ‌‌رشته فعالیتهای کلیدی خاص در آن شناسایی می‌شود. برخی شرکتها، سامانه اندازه­گیری عملکردشان را تغییر داده‌اند تا چنین فعالیتهایی را در فرایند سنجش عملکردشان منظور کنند یا اینکه تمرکز بیشتری روی آنها داشته باشند. غالباً محرکهای هزینه مبنایی برای اندازه­گیری عملکرد است. این محرکها ممکن است مالی یا غیرمالی باشند، اما مانند تمام معیارهای اندازه­گیری عملکرد، یکی از اهداف اصلی آنها اثرگذاری روی رفتار است. برای مثال، معیار غیرمالی ارزیابی عملکرد عملیات ممکن است تعداد تغییرات مهندسی در یک دوره معین باشد. اثر این موضوع، کاهش تعداد چنین تغییراتی است. همانند تمام معیارهای اندازه­گیری عملکرد، معیارهای فعالیت محور نیز باید با دقت مورد استفاده قرار گیرند تا اثرات نامطلوبی نداشته باشند؛ برای مثال، ممکن است اندازه­گیری عملکرد به جای اینکه ابزاری برای دستیابی به یک هدف باشد، خودش تبدیل به هدف شود. یکی از مزیتهای معیارهای اندازه­گیری عملکرد فعالیت محور این است که کمک می‌کند تا از معیارهای مالی و غیرمالی در اندازه­گیری عملکرد استفاده شود. یکی از مشکلا‌ت ذاتی تمام معیارهای غیرمالی سنجش عملکرد، رابطه آنها با معیارهای مالی سنجش عملکردی است که توسط گروههای خارج از سازمان برای ارزیابی عملکرد سازمان به کار می‌روند. اگر فعالیتهای کلیدی بدرستی مشخص شوند، کنترل معیارهای غیرمالی ارزیابی عملکرد برای چنین فعالیتهایی ممکن است باعث بهبود عملکرد مالی کلی سازمان شود.

بسیاری از شرکتهایی که از معیارهای ارزیابی عملکرد فعالیت محور استفاده می‌کنند نه تنها کارایی فعالیتها بلکه سایر ویژگیهای آنها (نظیر مدت زمان لا‌زم برای تکمیل فعالیتها و کیفیت خروجی‌های ناشی از آن فعالیت) را نیز بررسی و کنترل می‌نمایند. برای مثال در فعالیت خرید، اندازه­گیری عملکرد نه تنها شامل تعداد سفارشهای خرید، تعداد اشتباههای رخ داده در سفارش خرید و نیز هزینه هر بار سفارش است، بلکه می‌تواند شامل زمان صرف شده برای تکمیل فرم سفارش خرید و تعداد سفارشهای خرید انجام شده نیز باشد. کیفیت فعالیت خرید ممکن است برحسب خدمات ارائه شده به مشتری در داخل سازمان سنجیده شود؛ برای مثال، مدت زمان سپری شده برای دریافت درخواست خرید تا پرکردن سفارش خرید، درصد کالا‌های تحویل داده شده برطبق زمان از پیش برنامه­ریزی شده یا با تاخیر. واضح است که تمام این معیارهای بیان شده برای سنجش فعالیت خرید در همه شرکتها، کلیدی نیستند.همانند سایر معیارهای اندازه­گیری عملکرد، هنگامی‌که محیط داخلی و خارجی یک سازمان تغییر می‌کند، فعالیتهای کلیدی آن نیز ممکن است دستخوش تغییر شود. درنتیجه، تغییر معیارهای اندازه­گیری عملکرد فعالیت محور نیز ضرورت خواهد داشت.

 

مشکلا‌ت

به هرحال مدیریت فعالیت محور بدون نارسایی نیست.بررسیهای  کوب نشان داد که در شرکتهایی که از مدیریت فعالیت محور استفاده می‌کنند مشکلا‌تی وجود دارد.تعداد نیروی کار درگیر شده در فرایند راه­اندازی سامانه  فعالیت محور و گرداوری اطلا‌عاتی که قبلاً‌ موجود نبوده‌اند، دو مورد از عمده‌ترین مشکلا‌ت موجود در اجرای این سامانه شناخته شده‌اند. برخی شرکتها سامانه هزینه یابی سنتی را کنارگذاشته، سامانه هزینه یابی فعالیت محور را جایگزین آن  ساخته‌اند. برخی از هر دو سامانه به موازات هم استفاده می‌کنند. به هرحال، حتی اگر هزینه یابی فعالیت محور، تنها سامانه مورد استفاده در شرکت هم باشد باز به دلیل زمانبر بودن  کار شناسایی فعالیتها، گرداوری اطلا‌عات مربوط به مخازن هزینه و تعیین مناسبترین محرکهای هزینه، هزینه بالایی برای شرکت دارد. فرایند راه‌اندازی سامانه هزینه یابی فعالیت محور همچنین مستلزم انجام مصاحبه‌های وقتگیر متعدد با مدیران است.

اجرای یک سامانه مدیریت فعالیت محور، مستلزم گرداوری دادههایی است که قبلاً‌ وجود نداشتند؛ نظیر تعداد کالاهای تحویل داده شده به مشتری.

افزونبر این، تجربه نشان میدهد که گرچه هم اکنون بیشتر شرکتهایی که از هزینه یابی فعالیت محور استفاده می‌کنند، کمتر از 25 فعالیت عمده شناسایی کرده‌اند اما در صورتی که مدیران علا‌قه­مند به بهبود سیستم باشند، لازم است تعداد فعالیتها و محرکهای هزینه افزایش یابد. همچنین  بیشتر شرکتها همواره در حال تغییرند و این امر معمولاً‌ منجر به اعمال تغییراتی در سامانه مدیریت برمبنای هزینه می‌شود.

افزونبر مشکلا‌ت فنی پیشگفته، ‌پذیرش روش هزینه یابی فعالیت محور، نتایج و پیامدهای سازمانی و رفتاری هم دارد. برای مثال، مخازن هزینه فعالیت انتخابی ممکن است با ساختار رسمی مسئولیتهای هزینه در یک سازمان سازگار نباشد. برای نمونه، فعالیت خرید ممکن است در بخشهای متعددی نظیر خرید، تولید، انبار، اداری، و مالی دیده شود؛ بنابراین شناسایی مسئول  واقعی آن بسیار دشوار است. ازآنجاکه سامانه مدیریت فعالیت محور، زیربنای حسابداری سنجش مسئولیت است، گاهی سازماندهی مجدد ضروری به نظر می‌رسد. همچنین مدیریت فعالیت محور مجموعهای کامل از اندازه‌ه­ای جدید سنجش عملکرد در قالب محرک هزینه را فراهم می‌آورد که گاهی اوقات ممکن است اثرات نامطلوبی پدید آورد. برای مثال، نرخ هربار راه‌اندازی ممکن است با افزایش تعداد دفعات راه‌اندازی (مخرج کسر محاسبه نرخ راه‌اندازی) کاهش یابد، اما این امر باعث افزایش رقم کل هزینه و نیز قطع مکرر عملیات تولید شود.

مشکل دیگری که در مقالا‌ت کمتر به آن توجه می‌شود اما در عمل پی­درپی رخ میدهد، این است که مدیریت فعالیت محور  به نوعی به انجام برخی امور زاید منجر می‌شود. اگرچنین اتفاقی بیفتد، خیلی دشوار خواهد بود که اطلاعات دقیق درخصوص فعالیتها، مخازن هزینه و محرکهای هزینه فراهم شود. از دیگر مشکلا‌ت مدیریت فعالیت محور، محدود بودن زمانی است  که کارمندان شرکت می‌توانند در اختیار آن قرار دهند، کمبود منابع رایانهای و نیز سایر مشکلا‌ت رایجی است که در انجام هرگونه تغییرات در سامانه حسابداری مدیریت، ممکن است وجود داشته باشد.‌

 

نتیجه­ گیری

هزینه یابی فعالیت محور و مدیریت فعالیت محور از اواخر دهه 1970عمومیت یافته‌اند. برخلا‌ف آن زمان که تنها تعداد اندکی از شرکتها تمایل به استفاده از این روشها را داشتند، درحال حاضر توجه و تمایل زیادی به استفاده از این روشها بوجود آمده و در مراکز آموزشی تدریس می‌شود. اما هنوز زود است که بخواهیم در مورد اثرات درازمدت این فنون روی حسابداری مدیریت و هزینه‌های سربار قضاوت کنیم. هرچند دید مثبتی نسبت به این سامانه بوجود آمده است، زیرا در اکثر شرکتها به این روشها نه به چشم یک فن حسابداری بلکه به عنوان یک ابزار مدیریتی نگریسته می‌شود.حسابداران تنها یکی از اعضای گروه هزینه یابی فعالیت محور به حساب می‌آیند. مزیت دیگر روش هزینه یابی فعالیت محور این است که مدیران رده‌های مختلف، به آسانی می­توانند زبان فعالیت و محرک هزینه را متوجه شوند. به طور خلا‌صه، مزیت اصلی هزینه یابی فعالیت محور و مدیریت هزینه فعالیت محور در مقایسه با دیگر روشهای هزینه یابی، عینیت بخشیدن بیشتر به هزینه­های سربار، کنترل و کاهش این هزینه‌ها ازطریق حذف یا سازماندهی مجدد فعالیتها، افزایش منابع برای انجام فعالیتهای اصلی یا دارای ارزش­افزوده می‌باشد.

باوجود مشکلا‌ت و محدودیتهای مرتبط با هزینه یابی فعالیت محور و مدیریت هزینه فعالیت محور، مدیران بیشتر شرکتهایی که از این روشها استفاده کرده‌اند، کماکان مایل به ادامه استفاده از آنها هستند و متوجه شده‌اند که مزایای استفاده از این روشها بیشتر از مخارج آنهاست. به نظر می‌رسد این روشها و فنون برای شرکتهایی که هزینه‌های سربار، بخش عظیمی از هزینه­هایشان را تشکیل می‌دهد، بسیار سودمند است.